Donnerstag, 14. November 2019

Steuerbegünstigung für dauerdefizitäre Tätigkeiten von der öffentlichen Hand beherrschter Kapitalgesellschaften als staatliche Beihilfe


Steuerlicher Querverbund
Für die Finanzierung dauerdefizitärer Einrichtungen spielt in der kommunalen Praxis der sog. steuerliche Querverbund eine entscheidende Rolle. Die damit im Zusammenhang stehenden abschließend noch nicht geklärten Fragen des EU-Beihilfenrechts werden nunmehr vom Bundesfinanzhof (BFH) in einer Vorlage an den Europäischen Gerichtshof (EuGH) thematisiert (BFH, EuGH-Vorlage vom 13. 03.2019 – I R 18/19, Juris).

Unter „steuerlichem Querverbund“ wird die steuerliche Verrechnung von Gewinnen aus profitablen wirtschaftlichen Tätigkeiten von Kommunen und kommunalen Unternehmen (z.B. Energieversorgung) mit Verlusten aus dauerdefizitären Einrichtungen der öffentlichen Daseinsvorsorge (Bäder, öffentlicher Nahverkehr) durch deren Zusammenfassung verstanden (§ 4 Abs. 6 KStG; §§ 8 Abs.7 bis 9, 15 Satz 1 Nr.4 und 5 KStG). Im Ergebnis mindert der Verlust der einen Sparte das steuerliche Einkommen der anderen, sodass nach Saldierung die Gesamtsteuerbelastung im Vergleich zu einem allein stehenden gewinnbringenden Betriebsteil sinkt.

Für die EU-beihilferechtliche Beurteilung des steuerlichen Querverbundes sind zwei Fragen zu beantworten:

  • Handelt es sich um eine Ausnahme vom allgemeinen Steuersystem und deshalb um eine - beihilferechtlich relevante - selektive Maßnahme?
  • Und liegt ggf. eine neue oder eine bestehende - und deshalb nicht rückforderbare - Beihilfe vor?

Beide Fragen werden in dem Vorlagebeschluss vom BFH bejaht. Dabei geht das Gericht zunächst auf die Historie des steuerlichen Querverbunds ein und erörtert sodann die Regelungen des Jahressteuergesetzes 2009 (Gesetz vom 19.12.2008, BGBl. I, S. 2794), auf die gegenwärtige Rechtslage.

a)    Historie des steuerlichen Querverbundes und Beurteilung des Streitfalls nach nationalem Recht
Die Finanzverwaltung (siehe R 7 Abs. 2 KStR 200464) und der BFH (siehe Urt. v. 28.02.1956 – I 5/54, BStBl. III 1956, 133) erkannten die Ergebnisverrechnung unter der Voraussetzung einer Gleichartigkeit der Betriebe oder einer engen wechselseitigen technisch-wirtschaftlichen Verflechtung der Betriebe zunächst an. Im Jahr 2007 vollzog der BFH dann allerdings eine spektakuläre Kehrtwende, indem er seine »Liebhaberei«-Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) auch auf kommunale Verlustbetriebe anwandte (BFH-Urt. v. 02.08.2007, I 32/06, BStBl. II 2007, 961): Danach stelle das Unterhalten eines strukturell dauerdefizitären kommunalen Eigenbetriebs in der Rechtsform einer GmbH durch die Trägerkommune eine vGA dar. Denn ein gewissenhafter und ordentlicher Geschäftsleiter würde nicht dauerhaft Leistungen erbringen, die an sich der Kommune obliegen, strukturell dauerverlustbringend sind und dennoch auf einen schuldrechtlichen Verlustausgleich verzichten.

Konsequenz einer derartigen Rechtsprechung wäre gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gewesen, dass Verluste aus den Bäderbetrieben und dem öffentlichen Nahverkehr entfallen wären – mit der Folge, dass auf die entsprechend erhöhten Gewinne aus den Versorgungssparten (Energie, Wasser) Körperschaftssteuer zu entrichten gewesen wäre. Allerdings belegte die Finanzverwaltung wegen der absehbaren finanziellen Belastung der Kommunen das Urteil zunächst mit einem Nichtanwendungserlass (BMF v. 07.12.2007, BStBl. I, 905). Der Gesetzgeber »korrigierte« die BFH-Rechtsprechung sodann durch Einführung des § 4 Abs. 6 KStG und des § 8 Abs. 7 bis 10 KStG mit dem Jahressteuergesetz 2009 (BGBl. I, 2794) und stellte hierdurch die „ursprüngliche Rechtslage“ wieder her. Im Ergebnis sind damit nach geltendem Recht die Rechtsfolgen einer vGA für bestimmte Dauerverlustgeschäfte der kommunalen Daseinsvorsorge im Sinne des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG ausgeschlossen.

Dementsprechend fasst der BFH in dem Vorlagebeschluss zusammen:

„Im Ergebnis bleibt es damit bei der Möglichkeit für die Klägerin, die Verluste aus dem Betrieb der Schwimmhalle mit den anderen Sparten der Klägerin (Energie- und Wasserversorgung etc.) zu verrechnen und ihre Gewinne und damit ihre Körperschaftsteuerbelastung in den Streitjahren entsprechend zu verringern.“ (BFH a.a.O Tz. 45).

b) EU-beihilferechtliche Beurteilung des steuerlichen Querverbundes
Ausgangspunkt für die beihilfenrechtliche Prüfung ist sodann Art. 107 Abs. 1 AEUV, dessen Beihilfen-Tatbestand bei steuerlichen Begünstigungen sich letztendlich auf die entscheidende Frage reduziert, ob die Klägerin als bestimmtes Unternehmen selektiv begünstigt wird.

Die beihilferechtlich relevante Begünstigung sieht der BFH in der Verminderung oder der gänzlichen Verschonung von einer (steuerlichen) Last, die das Unternehmen normalerweise zu tragen hätte. Da allerdings steuerliche Regelungen grundsätzlich einer Vielzahl von Steuerpflichtigen zugutekommen, prüft der BFH weiter, ob sie im konkreten Fall ein »bestimmtes« Unternehmen (oder Produktionszweig) im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV »selektiv« begünstigen (BFH a.a.O. Tz. 60 ff.). Hierzu wendet das Gericht im Ergebnis den aus der EuGH-Rechtsprechung bekannten 3-Stufen-Test an.

Danach ist ausgehend von der in dem betreffenden Mitgliedstaat (Deutschland) geltenden allgemeinen oder „normalen“ Steuerregelung (1. Testschritt) zu beurteilen, ob der mit der konkreten Steuermaßnahme (Ergebnisverrechnung im steuerlichen Querverbund) gewährte Vorteil insoweit vom allgemeinen System abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit der Steuerregelung dieses Mitgliedstaats verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden (2. Schritt).

Ferner (drittens) kann eine Maßnahme, die eine Ausnahme von der Anwendung des allgemeinen Steuersystems darstellt, gerechtfertigt sein, wenn sie unmittelbar auf den Grund- oder Leitprinzipien dieses Steuersystems beruht. Insoweit ist zu unterscheiden zwischen den mit einer bestimmten Steuerregelung verfolgten Zielen, die außerhalb dieser Regelung liegen, und den dem Steuersystem selbst inhärenten Mechanismen, die zur Erreichung dieser Ziele erforderlich sind.

aa)    § 4 Abs.6 KStG i.V.m. §§ 8 Abs. 7 bis 9, 15 Satz 1 Nr. 4, 5 KStG als beihilferechtlich relevante Ausnahme vom allgemeinen Steuersystem?
Der BFH stuft die gesetzliche (Neu-)Regelung des steuerlichen Querverbundes als a priori selektiv ein und lehnt eine Rechtfertigung (3. Stufe) mit der Begründung ab, dass „das mit § 8 Abs. 7 Satz Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG n.F. verfolgte Ziel, die Finanzierung von Daseinsvor¬sorgeaufwendungen der öffentlichen Hand zu erleichtern, ein außersteuerliches, nicht steuersysteminhärentes Motiv  und deshalb nicht geeignet (sei) den Beihilfecharakter der Maßnahme auszuschließen.“ (a.a.O. Tz. 65). Im Ergebnis stellt nach Ansicht des BFH § 4 Abs.6 KStG i.\/.m. §§ 8 Abs. 7 bis 9, 15 Satz 1 Nr. 4, 5 KStG somit eine Beihilfe im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV dar, die grundsätzlich der Notifizierung und Genehmigung durch die Europäische Kommission bedarf (siehe Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV).
Auch in der Literatur wird eine beihilferechtliche Begünstigung ganz überwiegend darin gesehen, dass eine Verlustnutzung ohne Anwendung der vGA-Regeln möglich sei, obwohl die steuerliche Nutzung von Dauerverlusten einen Fremdkörper im Gefüge des Steuerrechts darstelle.
Zu einem anderen Ergebnis kommt allerdings Leippe (ZKF 2008, 78, 80f.), nach dessen Ansicht auch ein gedachter ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer eines kommunalen Unternehmens auf einen schuldrechtlichen Verlustausgleich für die Erbringung von dauerdefizitären Tätigkeiten verzichten würde. Leippe leitet dies aus der Stellung des (Eigengesellschafts-)Geschäftsführers ab, dessen gesellschaftsrechtlicher Pflichtenkreis gemeinderechtlich modifiziert sei. Ebenso sehe das Gemeindehaushaltsrecht eine quasi-vertragliche Zahlungsverpflichtung vor, die damit insoweit eine zusätzliche und schuldrechtliche Verlustübernahme entbehrlich mache.

bb) Rechtsfolgenbetrachtung: Umgestaltung als bestehende oder Rückforderung als neue Beihilfe?
Sodann war weiter zu beurteilen, ob es sich um eine bestehende oder um eine neue und -·weil nicht notifizierte – rechtswidrige Beihilfe handelt. Denn nur letztere unterliegen der Rückforderung gemäß Art. 16 Abs. 1 der Beihilfeverfahrensordnung (VO[EU] 2015/1589 [VVO]) einschließlich weitergehender Rechtsfolgen wie Rückabwicklung, Unterlassung und Schadensersatz, die vor nationalen Gerichten geltend zu machen sind. Bestehende Beihilfen im Sinne des Art. 1 lit. b) VVO genießen dagegen insofern Bestandsschutz, als die Kommission nach Art. 108 Abs. 2 AEUV „nur“ die Aufhebung oder die beihilferechtskonforme Umgestaltung der betreffenden Regelung für die Zukunft anordnen kann.

Der BFH stuft die gesetzliche Regelung des steuerlichen Querverbundes durch das Jahressteuergesetz 2009 als „neue Beihilfe“ ein (a.a.O. Tz. 68 ff.), indem er dieses Gesetz als eine Art Korrekturgesetzgebung in Bezug auf die zum damaligen Zeitpunkt bestandene vGA- Auslegung durch den BFH ansieht.

c) Fazit
Folgt der EuGH der Ansicht des BFH wäre § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG bis zu einer Entscheidung der EU-Kommission über die Vereinbarkeit der Steuerbegünstigung mit dem Binnenmarkt nicht anwendbar – unbeschadet des Rückforderungsrisikos (nebst Zinsen) bei Neubeihilfen.

d) „Auswege“
Mögliche Alternativgestaltungen, können in Dawi-Sachverhalten Betrauungen nach dem soge-nannten „Freistellungs-Beschluss“ (2012/21/EU) sein, die allerdings nicht rückwirkend getroffen werden können.

Darüber hinaus steht im Raum, dass die Klägerin die Klage zurücknehmen kann und damit der EuGH-Vorlage verfahrensrechtlich die Grundlage entzieht.